Проблема 2. прощение долга учредителем

Проблема 2. прощение долга учредителем

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от своего участника (акционера), которому принадлежит более 50\% в уставном капитале этой организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.

При применении данной нормы возникает вопрос: можно ли не учитывать в составе налогооблагаемого дохода имущество, полученное организацией в результате прощения долга ее участником (акционером)?

По мнению налогового ведомства, прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав (а не имущества). Поэтому сумму прощенного долга организация обязана учитывать при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письма ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@, МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859). До недавних пор аналогичного мнения придерживались и московские налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 20-08/20231 и от 21.04.2005 N 20-12/28126).

Иначе считает Минфин России. По его мнению, денежные средства, которые были получены организацией по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, подпадают под действие пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524, от

25.06.2007 N 03-03-06/1/399). Отметим, что под влиянием разъяснений Минфина России московские налоговики изменили свою точку зрения. Сегодня они полностью согласны с Минфином России (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122).

В практике федеральных арбитражных судов судебные споры по данной проблеме встречаются нечасто. Но обнаруженные судебные решения подтверждают правильность выводов

Минфина России. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 15.11.2007 N А54125/2007-С13 указал, что если учредитель, владеющий 100\% доли общества, прощает ему долг, то происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению. Полученный таким образом дочерней организацией доход не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).

Проблема 3. Доходы прошлых лет

В целях налогообложения прибыли доходы прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном году, подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Основной вопрос, возникающий при выявлении дохода прошлых лет: в каком налоговом периоде отразить этот доход в периоде возникновения или в периоде выявления?

Минфин России считает, что ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль (Письма от

29.01.2007 N 03-03-06/1/42 и от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667). То есть выявленный организацией доход прошлых лет следует отражать в периоде его возникновения. Аналогичное мнение высказывают и московские налоговики (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 2608/55118).

Если же по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет нельзя определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы следует отражать в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором эти ошибки (искажения) выявлены.

Подобные выводы можно найти и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от

31.01.2007 N Ф04-9471/2006(30703-А70-15) и от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф045023/2006(25242-А46-33), Поволжского округа от 31.07.2007 N А65-25695/2006-СА2-11.

Однако не все суды поддерживают позицию налоговых органов. Иного мнения придерживается, например, ФАС Уральского округа. В Постановлении от 18.01.2006 N Ф096212/05-С7 он указал, что в случае выявления дохода прошлых лет применяются специальные нормы, а именно пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которым датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода. Поэтому доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором он выявлен. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.06.2006 N А08709/05-21.

Отметим, что в декабре 2007 г. коллегия судей ВАС РФ, рассмотрев спор по данной проблеме, пришла к выводу, что Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А6525695/2006-СА2-11 пересмотру в порядке надзора не подлежит (Определение от 13.12.2007 N

16010/07). Таким образом, ВАС РФ фактически поддержал позицию налоговиков и подтвердил, что в случае выявления дохода прошлых лет организация должна отразить его у себя в налоговом учете в том периоде, когда этот доход возник.

Проблема 4. Целевое финансирование

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при определении налоговой базы не учитываются.

Чаще всего спорят с налоговиками по поводу возможности применения данной нормы организации, сдающие в аренду государственное (муниципальное) имущество, и лесхозы, которые осуществляют продажу древесины, образовавшейся при рубке леса. И те и другие заинтересованы в том, чтобы доходы от аренды и от продажи леса были квалифицированы как целевое финансирование, чтобы не платить с них налог на прибыль. Но насколько обоснован такой подход?

Подавляющее большинство арбитражных судов считает, что средства от реализации древесины, полученной от рубок, ухода за лесом, не относятся к целевому бюджетному финансированию, понятие которого дано в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.08.2007 N Ф045056/2007(36683-А03-37) отмечает, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности, в том числе и доход от реализации древесины и лесопродукции, заготовленной при проведении рубок, ухода за лесом, от

рубок, не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от

28.03.2007 N Ф03-А73/06-2/4972. Он обязал лесхоз уплатить налог на прибыль с выручки от продажи древесины, сославшись на то, что такие доходы к целевому финансированию не относятся (см. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А38-4237-4/3882005, Северо-Западного округа от 23.11.2006 N А05-3055/2006-31, Уральского округа от 12.09.2006

N Ф09-8102/06-С7 и другие).

По мнению Минфина России, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление учреждениям, должны учитываться в доходах этих организаций в общем порядке как внереализационные доходы (Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/4/50, от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28).

Этой же точки зрения придерживаются сегодня и арбитражные суды. Для них определяющей стала позиция Президиума ВАС РФ, который в п. 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), указал, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности (в том числе в виде арендной платы) не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, сегодня доходы, получаемые государственными унитарными предприятиями от сдачи имущества в аренду, являются объектом налогообложения по налогу на прибыль и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от

26.07.2007 N Ф04-2429/2007(35785-А45-26), Поволжского округа от 01.03.2007 N А57-6975/06,

Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А56-19559/2006 и другие).