Глава 4. операции, освобождаемые от налогообложения (льготы по ндс)

Глава 4. операции, освобождаемые от налогообложения (льготы по ндс)

4.1. Общие вопросы применения налоговых льгот

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения),

содержится в ст. 149 НК РФ.

Все операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в трех разных пунктах (п. п. 1 3) ст. 149 НК РФ. Такое разделение является неслучайным.

В п. 1 ст. 149 НК РФ предусмотрен лишь один вид не облагаемой налогом операции предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Данные операции подлежат обособлению в силу специфики условий применения налогового освобождения, особенностей правового статуса услугополучателя. Порядок применения данной льготы подробно рассмотрен в подразд. 4.2.1.

Все остальные операции, подлежащие освобождению от налогообложения, перечислены в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ. При этом правила предоставления льгот по операциям, предусмотренным в п. п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ, имеют следующие принципиальные различия:

1. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг),

предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения этих операций от

налогообложения. Если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ,

услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, то он не может отказаться от применения льготы.

2. При осуществлении операций, предусмотренных п. 2 ст. 149 НК РФ, налогообложению не подлежат как операции по реализации указанных в этом пункте товаров, работ, услуг, так и операции по их передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд. Операции, перечисленные в п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению только при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации этих товаров, работ, услуг. Налоговое освобождение при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд предоставляется только в случаях, специально поименованных в отдельных подпунктах п. 3 ст.

149 НК РФ, например при реализации товаров (работ, услуг) предприятиями, использующими труд

инвалидов (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Обратите внимание! При совершении операций, освобождаемых от НДС (не облагаемых НДС), счета-фактуры выставляются налогоплательщиком-продавцом в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура выставляется покупателю без выделения суммы НДС. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Если при совершении операции, освобожденной от НДС, продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то всю эту сумму налога необходимо будет заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

При заполнении Декларации по НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отражаются в разд. 9.

4.1.1. Исчисление НДС при изменении режима налогообложения

(введении, отмене льгот)

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным и периодически претерпевает изменения.

Так, с 1 января 2008 г. введены новые льготы в отношении следующих операций:

реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп.

26 п. 2 ст. 149 НК РФ введен в гл. 21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);

выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются виды деятельности, перечисленные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ введен в гл.

21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);

операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ введен в гл. 21 НК РФ Законом N 195-ФЗ);

проведение работ (оказание услуг) резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне (пп. 27 п. 3 ст. 149 введен в гл. 21 НК РФ Законом N 240-ФЗ).

Кроме того, вместо действовавшей ранее льготы в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ) с 1 января 2008 г. действует новая льгота, которая предусматривает освобождение от НДС операций по реализации лома и отходов только цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 введен в гл. 21 НК РФ Законом N 85-ФЗ).

Порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения) регулируется п. 8 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом при изменении редакции п. п. 1 3 ст. 149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! При введении новых льгот основные проблемы возникают в том случае, когда авансовые платежи поступают от покупателя до введения льготы, а отгрузка товаров (работ, услуг) происходит уже в периоде действия льготы. В такой ситуации полученный аванс включает в себя НДС, который поставщик на основании ст. 162 НК РФ обязан

заплатить в бюджет, а стоимость реализованных товаров (работ, услуг) НДС не облагается.

Возникает вопрос: как быть с НДС, уплаченным в бюджет при получении аванса?

Есть несколько путей решения этой проблемы.

Вариант 1 для особо предусмотрительных налогоплательщиков.

Этот вариант годится для тех случаев, когда о введении новых льгот становится известно заранее. Если из заключаемого договора однозначно следует, что отгрузка товаров (работ, услуг) будет происходить уже в период действия льготы, то при заключении договора стороны могут предусмотреть в нем цену товаров (работ, услуг) без НДС. В этом случае при получении аванса налогоплательщик-продавец имеет все основания не включать полученную сумму в налоговую базу по НДС (см. Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ <*>).

-------------------------------<*> Позиция, изложенная в Письме, согласована с Минфином России.

Вариант 2 для налогоплательщиков, которые стремятся избегать всяческих проблем.

Если при заключении договора стоимость товаров (работ, услуг) была определена с учетом

НДС, то при получении аванса поставщик обязан перечислить этот НДС в бюджет.

Затем налогоплательщик-поставщик может в установленном порядке (см. ниже подразд.

4.1.2) отказаться от использования льготы в отношении реализуемых им товаров (работ, услуг). В этом случае реализация товаров (работ, услуг) будет облагаться НДС, что даст возможность предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждена в упомянутом выше Письме ФНС России N 031-08/2467/17@.

Отметим, что этот вариант годится только в том случае, если льгота в отношении

реализуемых товаров (работ, услуг) предусмотрена п. 3 ст. 149 НК РФ (от льгот, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться нельзя).

Вариант 3 для налогоплательщиков, получивших аванс с НДС, но не готовых отказаться от льготы.

Чтобы не потерять сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса, необходимо в договор внести изменения, предусматривающие изменение цены реализуемых товаров (работ, услуг). Новая цена не должна включать в себя НДС. При этом гражданское законодательство позволяет сторонам менять цену договора каким угодно образом.

Пример 4.1. Организации А и Б заключили в 2007 г. лицензионный договор на передачу неисключительных прав на использование программы для ЭВМ. Цена договора 118 000 руб. (в том числе НДС 18\% 18 000 руб.). В соответствии с условиями договора моментом передачи прав является момент передачи экземпляра программы со всей необходимой документацией, который подтверждается актом приема-передачи, подписываемым сторонами договора.

17 января 2008 г. (до подписания акта приема-передачи) стороны заключили соглашение об изменении цены договора. Новая цена договора составляет:

а) 100 000 руб. (НДС нет); б) 110 000 руб. (НДС нет); в) 118 000 руб. (НДС нет).

Все три варианта изменения цены (а), б) и в)), рассмотренные в примере 4.1, имеют с точки зрения гражданского законодательства совершенно равные права на существование. И последствия у них одинаковы - прежнее соглашение о цене (с учетом НДС) перестает действовать, с момента подписания соглашения действует новая цена (без НДС).

Соответственно, и налоговые последствия во всех трех случаях должны быть одинаковы: после внесения изменений в договор налогоплательщик-поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса. Эта сумма должна быть возвращена налогоплательщику на основании ст. 78 НК РФ как излишне уплаченная в бюджет.

Однако налоговые органы смотрят на эту проблему несколько иначе. Позиция ФНС России

(согласованная с Минфином России) изложена в Письмах от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ и от

17.02.2006 N ММ-6-03/182@.

По мнению ФНС, сумму НДС с аванса можно вернуть только в том случае, если вносимыми изменениями цена договора уменьшается на сумму НДС (вариант а) в примере 4.1). При возврате НДС покупателю поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса.

Если же согласно внесенным изменениям новая цена договора (без НДС) соответствует старой (с НДС) (вариант в) в примере 4.1), поставщик не имеет права вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную при получении аванса.

Вариант б) из примера 4.1, когда цена уменьшается, но на сумму, меньшую суммы НДС, в упомянутых Письмах ФНС России вообще не рассматривается.

На наш взгляд, приведенный подход налоговых органов не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Во всех трех вариантах изменения цены, рассмотренных в примере

4.1, налогоплательщик получает законное право на возврат НДС из бюджета. Однако во всех случаях, кроме варианта а), право на возврат, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Но есть и другой путь. Можно расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему всю сумму полученного ранее аванса. Затем между налогоплательщиком и покупателем заключается новый договор, в котором цена товаров (работ, услуг) указывается уже без НДС. При этом цена в новом договоре может быть какой угодно (как больше, так и меньше цены первоначального договора). Аванс, поступивший от покупателя по новому договору, в налоговую базу по НДС у налогоплательщика-продавца не включается (см. с. 249).

В момент возврата аванса после расторжения первоначального договора поставщик на основании п. 5 ст. 171 НК РФ получает право на вычет НДС, уплаченного в бюджет при поступлении аванса.

4.1.2. Отказ от применения налоговых льгот

Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика. Поэтому по общему правилу налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 56 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться только от тех льгот, которые предусмотрены п. 3 ст. 149 НК РФ. Если же налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, то он не имеет права отказаться от использования льготного режима налогообложения и взимать с покупателей суммы НДС.

Установление запрета на отказ от использования льгот обусловлен тем обстоятельством, что НДС является косвенным налогом. Фактически плательщиком данного налога является конечный потребитель товаров (работ, услуг). Устанавливая льготный режим налогообложения в отношении отдельных категорий товаров (работ, услуг), законодатель льготирует прежде всего их конечного потребителя, гарантируя ему, что цены на данные товары (работы, услуги) не будут увеличены на сумму НДС. Таким образом, если один из налогоплательщиков в цепочке движения товаров (работ, услуг) от изготовителя до конечного потребителя откажется от применения льготы по НДС, то в результате соответствующей льготы лишается конечный потребитель, приобретающий товары (работы, услуги), стоимость которых увеличена на сумму налога.

Предоставляя налогоплательщикам возможность отказаться от использования ряда налоговых льгот, гл. 21 НК РФ устанавливает специальный порядок оповещения об этом налоговых органов.

Налогоплательщик, изъявивший желание отказаться от использования налогового освобождения, должен представить в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика соответствующее заявление. Заявление должно быть подано в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от использования льготы.

Пример 4.2. Организация занимается торговой деятельностью, реализуя в числе прочих товаров изделия народных художественных промыслов. Операции по реализации данных изделий освобождаются от налогообложения на основании пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Организация в январе 2008 г. решила отказаться от этой льготы. Поскольку с 1 января 2008 г. НДС уплачивается всеми налогоплательщиками ежеквартально, отказ от использования льготы возможен в данной ситуации только с 1 апреля 2008 г.

Заявление об отказе от использования льготы должно быть подано в налоговую инспекцию не позднее 1 апреля 2008 г.

Отказ от льготы возможен минимум на год. Более продолжительный срок можно указать непосредственно в заявлении об отказе от использования льготы, подаваемом в налоговый орган.

НК РФ не предъявляет никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Поэтому налогоплательщик имеет право составить это заявление в произвольной форме, указав в нем следующую информацию:

наименование операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых налогоплательщик отказывается от использования льготы, с указанием соответствующего подпункта из перечня льгот, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ;

срок, начиная с которого налогоплательщик планирует отказаться от льготы;

срок, на который налогоплательщик отказывается от использования льготы (не может быть менее года).

Отказ от использования освобождения возможен как в отношении нескольких операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных каким-то одним подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ.

Пример 4.3. Организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе иногда выдает сторонним юридическим и физическим лицам займы в денежной форме.

Организация подала в налоговую инспекцию заявление об отказе от использования льготы в

отношении операций по бесплатной раздаче продукции (работ, услуг) в рекламных целях,

предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Отказ распространяется только на бесплатную раздачу продукции (работ, услуг) в рекламных целях. Всеми остальными льготами организация пользуется в общеустановленном порядке. В частности, организация продолжает пользоваться льготой в отношении операций по предоставлению займов в денежной форме, предусмотренных пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если налогоплательщик заявляет об отказе от использования налогового освобождения, то данный отказ распространяется на все операции, осуществляемые им в рамках соответствующего подпункта п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговый кодекс не допускает отказ от применения льгот в зависимости от того, кто является покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг).

Это требование понятно. Если вы, например, реализуете путевки и отказываетесь от

использования льготы, предусмотренной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, то вам придется начислять НДС

на стоимость всех путевок, реализованных после отказа от льготы.

Обратите внимание! В некоторых подпунктах п. 3 ст. 149 НК РФ перечислены несколько разных операций. Например, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС два вида операций:

реализация входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия;

оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Возникает вопрос: может ли организация отказаться от льготы в части услуг по аренде, но оставить за собой льготу в отношении входных билетов?

Налоговое ведомство считает, что нет. Отказ распространяется на все операции,

перечисленные в соответствующем подпункте п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом налогоплательщик сохраняет право на использование льгот, предусмотренных другими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ (Письмо ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ "О направлении информации").

Если налогоплательщик отказался от использования какой-либо льготы по НДС, то при совершении соответствующих операций он должен в общеустановленном порядке увеличивать стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) на сумму НДС, предъявляя его покупателям. Счетафактуры в этом случае должны оформляться на имя покупателей с выделением суммы НДС.

Обороты по реализации товаров (работ, услуг) будут отражаться в разд. 3 Декларации по

НДС. При этом в разд. 9 информация о таких операциях уже не приводится.

4.1.3. Применение налоговых льгот при совершении посреднических операций

В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения в отношении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, по общему правилу посреднические услуги облагаются НДС по ставке 18\%, даже если они связаны с реализацией (приобретением) товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

Пример 4.4. Операции по реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ, не облагаются НДС в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. Организация осуществляет реализацию указанных путевок, выступая в качестве комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, полученного организацией, подлежит обложению

НДС в общеустановленном порядке по ставке 18\%.

Исключение из приведенного выше порядка составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

медицинских товаров, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ;

ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства,

предусмотренных пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В перечисленных выше случаях льгота распространяется в том числе и на посреднические услуги (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Кроме того, льгота по НДС распространяется также на оказание банками посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Пример 4.5. Организация, выступая в качестве комиссионера, реализует медицинские товары, не облагаемые НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Посреднические услуги, оказываемые организацией при реализации освобожденных от НДС медицинских товаров, также освобождаются от НДС (п. 2 ст. 156 НК РФ). Соответственно, сумма комиссионного вознаграждения, получаемого организацией, НДС не облагается.

4.1.4. Раздельный учет затрат при осуществлении операций, освобождаемых и не освобождаемых от НДС

Одним из условий обоснованного использования льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ, является ведение раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Необходимость ведения раздельного учета сумм "входного" НДС обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма "входного" НДС

отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке, а затем они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно, эти суммы "входного" НДС на счете 19 не отражаются, а учитываются в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на тех счетах, на которых оприходованы сами приобретенные товары (работы, услуги).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующими правилами.

Если произведенные затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат по данному конкретному виду деятельности. "Входной" НДС по таким затратам в полном объеме либо принимается к вычету (если затраты относятся к облагаемому НДС виду деятельности), либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (если затраты относятся к не облагаемому НДС виду деятельности).

Пример 4.6. Организация осуществляет два вида деятельности: выполнение ремонтнореставрационных работ по реставрации памятников истории и культуры и иные виды строительной деятельности. Операции по выполнению ремонтно-реставрационных работ НДС не облагаются (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В марте организация выполняла работы на двух объектах:

объект 1 реставрационные работы, подпадающие под действие льготы по НДС;

объект 2 строительство производственного здания, облагаемое НДС в общеустановленном порядке.

В марте организация получила счета на оплату услуг по вывозу мусора со строительных площадок за март. При этом согласно счетам стоимость услуг по вывозу мусора с объекта 1 составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), а с объекта 2 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет затрат по объектам 1 и 2.

Стоимость услуг по вывозу мусора с объекта 1 включается в состав затрат по этому объекту. При этом сумма "входного" НДС в размере 18 000 руб. к вычету не принимается, а включается в состав затрат по объекту 1 в составе стоимости работ по вывозу мусора (п. п. 2 и 4 ст. 170 НК РФ).

Стоимость услуг по вывозу мусора с объекта 2 включается в состав затрат по объекту 2. При этом сумма "входного" НДС в размере 36 000 руб. принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ).

Бывают ситуации, когда произведенные расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пример 4.7. В ситуации, рассмотренной в примере 4.6, предположим, что в счетах на оплату услуг по вывозу мусора нет расшифровки стоимости услуг по объектам, а дается лишь общая стоимость оказанных за месяц услуг 354 000 руб. (в т.ч. НДС 54 000 руб.).

В этом случае "входной" НДС по услугам по вывозу мусора в сумме 54 000 руб. делится между облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально выручке от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период <*>.

-------------------------------<*> С 1 января 2008 г. налоговым периодом для всех налогоплательщиков является квартал.

Подробно порядок ведения раздельного учета сумм "входного" НДС при осуществлении операций, как облагаемых, так не облагаемых НДС, приведен в подразд. 8.5.

4.1.5. Наличие лицензии как необходимое условие применения льгот

Требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льгот по НДС

закреплено в п. 6 ст. 149 НК РФ.

Внимание! Важная информация! Наличие лицензии является необходимым условием для правомерного использования льготы по НДС, но только в отношении тех видов деятельности, лицензирование которых предусмотрено законом.

Если осуществляемая налогоплательщиком деятельность не подлежит лицензированию, то отсутствие лицензии не препятствует использованию льготы (Письмо Минфина России от

01.12.2005 N 03-04-11/321).

Так, например, ФАС Московского округа (Постановление от 09.06.2007 N КА-А40/3431-07) признал право налогоплательщика, не имеющего лицензии, на использование льготы в отношении услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и студиях (пп. 4 п. 2 ст.

149 НК РФ), поскольку такая деятельность не подлежит лицензированию. К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в отношении услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в детских спортивных секциях (Постановление от 14.06.2006 N А35173/05-С2).

А ФАС Уральского округа сделал аналогичный вывод в отношении налогоплательщика, осуществлявшего операции по реализации медицинской техники (Постановление от 30.11.2004 N Ф09-5111/04-АК).

Если же деятельность подлежит лицензированию, то отсутствие лицензии автоматически

лишает налогоплательщика права на льготу. Обратное не удастся доказать даже в суде (см.

Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 N А29-4527/2005а, Уральского округа от

07.12.2006 N Ф09-10910/06-С2 и 14.12.2004 N Ф09-5288/04-АК).

На практике возможна и такая ситуация. Налогоплательщик в установленном законом порядке осуществил все действия, необходимые для получения лицензии. Но по независящим от него причинам лицензия им получена не была (либо была получена с нарушением установленных сроков). Соответственно, организация в течение определенного промежутка времени осуществляет лицензируемую деятельность без лицензии.

Налоговые органы и в такой ситуации считают, что до момента фактического получения лицензии у организации нет права на льготу. Однако суды при таких обстоятельствах часто встают на сторону налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал ситуацию, когда организация не получила лицензию в связи с отсутствием у лицензирующего органа бланков лицензий. Суд признал право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС, поскольку им были соблюдены положения действующего законодательства о порядке получения лицензии (Постановление от 19.01.2005 N А42-5353/03-27). Аналогичные решения принимаются судами и в других округах (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2007 N А39-3943/2006, от

10.03.2006 N А29-5876/2005а, Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А19-26666/05-43-Ф02105/07).

Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее время определяется Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее Закон N 128-ФЗ).

Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст. 17 Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст. 17 Закона N 128-ФЗ, лицензированию не подлежат.

Однако следует помнить, что действие Закона N 128-ФЗ не распространяется на некоторые

виды деятельности, например деятельность кредитных организаций или биржевую деятельность, лицензирование которых осуществляется в соответствии со специальным законодательством (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Так, например, лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".