§ 3. переходный период

§ 3. переходный период

В связи с изменившимся порядком исчисления НДС со стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, налогоплательщикам, не завершившим строительство до 1 января 2006 г., необходимо учитывать ряд переходных моментов, которые закреплены в п. п. 3 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ (в ред. Закона N 28-ФЗ).

Для этого необходимо:

разделить весь объем выполненных СМР на 2 группы: выполненные до 1 января 2005 г. и выполненные с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г.;

определить по каждой группе фактические расходы на выполнение СМР;

- определить сумму НДС, предъявленную поставщиками товаров (работ, услуг),

приобретенных для строительства.

Рассмотрим порядок исчисления НДС и применения вычетов по каждой группе выполненных

СМР на конкретных примерах (примеры 6, 7).

1. СМР выполнены с 1 января по 31 декабря 2005 г.

Пример 6. ООО "Гвоздодер" выполнило строительно-монтажные работы собственными силами в марте 2005 г. общей сметной стоимостью 314 667 руб.

В марте 2005 г.:

Дебет 10-8 Кредит 60

250 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР;

Дебет 19-4 Кредит 60

45 000 руб. (250 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

295 000 руб. произведена оплата поставщику строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 250 000 руб. - списана стоимость строительных материалов, использованных для

выполнения СМР хозяйственным способом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 02 и др.

64 667 руб. (314 667 250 000) - отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов).

31 декабря 2005 г.:

Дебет 19-5 Кредит 68

56 641 руб. (314 667 руб. x 18\%) начислен НДС на стоимость выполненных СМР (с учетом стоимости строительных материалов, использованных при выполнении СМР);

Дебет 68 Кредит 19-4

45 000 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам.

В январе 2006 г. после уплаты в бюджет суммы НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за декабрь 2005 г:

Дебет 68 Кредит 19-5

56 641 руб. принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР.

2. СМР выполнены до 1 января 2005 г.

Пример 7. В марте 2004 г. ООО "Рубанок" выполнило собственными силами строительномонтажные работы общей сметной стоимостью 2 200 000 руб. Построенный объект введен в эксплуатацию в марте 2007 г.

В марте 2004 г.:

Дебет 10-8 Кредит 60

1 000 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР;

Дебет 19-4 Кредит 60

180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 руб. произведена оплата поставщику строительных материалов;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 1 000 000 руб. - списана стоимость строительных материалов, использованных для

выполнения СМР хозяйственным способом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 02 и др.

1 200 000 руб. (2 200 000 1 000 000) отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов).

В марте 2007 г. при принятии на учет объекта, завершенного капитальным строительством:

Дебет 19-5 Кредит 68

396 000 руб. (2 200 000 руб. x 18\%) начислен НДС на стоимость выполненных СМР (с учетом стоимости строительных материалов, использованных при выполнении СМР);

Дебет 68 Кредит 19-4

- 180 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам,

использованным при строительстве хозяйственным способом в 2004 г. <1>.

-------------------------------<1> Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ (вступил в силу с 1 мая 2006 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.) внесены изменения,

согласно которым для принятия указанных сумм НДС в состав налоговых вычетов они должны

быть уплачены поставщикам. Правомерность подобного требования рассмотрена в § д "Новые правила при подрядном способе строительства".

В апреле 2007 г. после уплаты в бюджет суммы НДС, причитающегося к уплате по налоговой декларации за март 2007 г.:

Дебет 68 Кредит 19-5

396 000 руб. принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР.

Рассмотрим ситуацию, когда организация осуществляет деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, и при этом осуществляет собственными силами строительство объекта основного средства. Построенное здание изначально предназначено для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД. Возникает ли у неплательщика НДС налоговая база в части выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом обложения НДС. При этом в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ определено, что организации, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками НДС. Представителями финансового ведомства разъяснено, что организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС только в части операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (Письма Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/222, от 26.10.2006 N 03-0410/16). При этом перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, установленным п. 2 ст. 346.26, выполнение строительно-монтажных работ не предусмотрено.

Исходя из этого, при проведении собственными силами строительства и (или) реконструкции объекта основного средства, предназначенного для осуществления вида деятельности, по которой организация является плательщиком ЕНВД, ей следует в общеустановленном порядке исчислить и уплатить в бюджет НДС. Начисленный со стоимости СМР налог вычету не подлежит, поскольку объект предназначен к использованию в операциях, не облагаемых НДС. При этом "входной" НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по СМР для собственного потребления организацией, переведенной на уплату ЕНВД, определяется как разница между суммой налога, исчисленной исходя из стоимости выполненных строительно-монтажных работ, и суммой налога, предъявленной по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ. То есть, по мнению Минфина России, при строительстве объекта основного средства хозяйственным способом у налогоплательщика возникает объект обложения НДС в виде строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, несмотря на то что он будет использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

По мнению автора, позиция Минфина России неправомерна и не соответствует действующему законодательству. Так, в приведенных Письмах указывается, что установленным п.

2 ст. 346.26 НК РФ перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, выполнение строительно-монтажных работ не предусмотрено, соответственно, эти работы не подпадают под ЕНВД.

Однако данное утверждение вызывает сомнение, ведь операции по строительству объектов

для собственных нужд не являются ведением предпринимательской деятельности. А в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Получение прибыли неизменно связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг) на сторону.

На уплату ЕНВД переводится или не переводится вид деятельности в целом. Кроме того, система налогообложения в виде ЕНВД не основывается на отдельных операциях налогоплательщика и не учитывает того, что по другим налогам такие операции внутри какоголибо вида деятельности могут быть объектом налогообложения этими налогами.

Более того, п. 4 ст. 346.26 НК РФ определено, что "организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации".

По мнению автора, из данной формулировки четко следует, что в случае, когда организация осуществляет операцию, признаваемую объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (выполнение СМР для собственного потребления), но осуществляемую в рамках

предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (в рассматриваемой ситуации СМР выполняются для осуществления розничной торговли с использованием строящегося объекта), то организация не является по этой операции плательщиком НДС.

Обратите внимание! Устойчивая арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась (за исключением единственного Постановления ФАС Северо-Западного округа от

30.06.2005 N А66-11961/2004, в котором отмечено, что "...поскольку строительные работы в п. 2 ст.

346.26 НК РФ не упомянуты, в отношении таких работ применяется общеустановленный режим налогообложения"), поэтому трудно предугадать, какую в настоящий момент позицию в случае спора поддержит суд.

Внесенные изменения в ст. 32 НК РФ в части обязанности налоговых органов

руководствоваться разъяснениями Минфина России вступили в силу после 1 января 2007 г. Таким образом, игнорирование позиции Минфина России в этом вопросе может повлечь за собой налоговые риски.

Проиллюстрируем на конкретном примере порядок исчисления НДС у организаций, переведенных на уплату ЕНВД и осуществляющих собственными силами СМР, исходя из позиции Минфина России (пример 8).

Пример 8. ООО "Эх, прокачу" в 2007 г. осуществляет деятельность по хранению автотранспортных средств на стоянке. Решением Челябинской городской Думы от 28 ноября 2006 г. N 17/3 "О системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" в отношении оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках применяется система в виде уплаты ЕНВД.

В марте 2007 г. ООО "Эх, прокачу" выполнило собственными силами строительномонтажные работы в виде пристройки к автостоянке общей сметной стоимостью 200 000 руб.:

В марте 2007 г.:

Дебет 10-8 Кредит 60

150 000 руб. приняты к учету строительные материалы, приобретенные для выполнения

СМР;

Дебет 19-3 Кредит 60

27 000 руб. (150 000 руб. x 18\%) отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 Кредит 19-3

27 000 руб. принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 08-3 Кредит 10-8

- 150 000 руб. - списана стоимость строительных материалов, использованных для

выполнения СМР хозяйственным способом;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69, 02 и др.

50 000 руб. (200 000 150 000) - отражены расходы на выполнение СМР (без учета стоимости материалов);

Дебет 19-4 Кредит 68

36 000 руб. (200 000 руб. x 18\%) начислен НДС на стоимость выполненных СМР (с учетом стоимости использованных строительных материалов);

Дебет 08-3 Кредит 19-4

36 000 руб. невозмещенная сумма НДС учтена в стоимости построенного объекта;

Дебет 68 Кредит 51

9000 руб. (36 000 27 000) перечислена сумма НДС в федеральный бюджет.

Сумма "входного" НДС принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ),

поскольку материалы используются для операций, облагаемых НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146

НК РФ.

В то же время сумма НДС, исчисленная со стоимости выполненных СМР, к вычету не принимается, поскольку построенный объект будет использоваться для операций, не облагаемых НДС (для оказания услуг по хранению автомобилей). В нашем примере НДС в размере 36 000 руб. относится на удорожание стоимости построенного объекта (п. 4 ст. 170 НК РФ).