Глава 4. исчисление ндс при передаче имущественных прав
Глава 4. исчисление ндс при передаче имущественных прав
С 1 января 2006 г. Законом N 119-ФЗ введена в действие обновленная редакция ст. 155 НК РФ, в которой расширен и конкретизирован перечень имущественных прав, передача которых облагается НДС.
Пункт 1 ст. 155 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы по операциям, связанным с первичной уступкой поставщиком права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Представим этот алгоритм в виде таблицы 7.
Таблица 7
Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав
(п. 1 ст. 155 НК РФ)
─────────────────────┬────────────────┬────────────────┬─────────────────── Предмет уступки │ Момент │ Порядок │ Налоговая ставка
требования │ определения │ исчисления │
│ налоговой базы │ налоговой базы │
─────────────────────┼────────────────┼────────────────┼─────────────────── Денежное требование,│Дата передачи │Налоговая база │18 или 10\%. вытекающее │имущественных │в случае │Основание: п. 3
из договора │прав. │первичной │ст. 164 НК РФ реализации │Основание: │уступки права │(в п. 4 ст. 164 товаров (работ, │пп. 2 п. 1 │требования не │НК РФ налоговая услуг), операции │ст. 167 НК РФ │определена (см. │ставка 18/118
по реализации │ │комментарии), │или 10/110
которых подлежат │ │поскольку │предусмотрена
налогообложению │ │в отсылочной │для случаев (не освобождаются от│ │ст. 154 НК РФ │передачи налогообложения) │ │речь идет │имущественных прав в соответствии │ │о порядке │по п. п. 2 4
со ст. 149 НК РФ. │ │исчисления │ст. 155 НК РФ)
Основание: п. 1 │ │налоговой базы │
ст. 155 НК РФ │ │при реализации │
│ │товаров (работ, │
│ │услуг), а не при│
│ │передаче │
│ │имущественных │
│ │прав │
─────────────────────┴────────────────┴────────────────┴───────────────────
В этом случае налоговая база должна определяться в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Но указанная статья относится к порядку определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), а не по передаче имущественных прав.
Учитывая, что с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков установлен единый момент определения налоговой базы ("по отгрузке"), то замысел законодателя, практически оставившего норму п. 1 ст. 155 НК РФ неизменной, непонятен.
В момент заключения договора уступки права требования долга у цедента НДС (стороны, передающей право требования) со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), определенный по правилам ст. 154 НК РФ, уже исчислен к уплате в бюджет и не зависит от дальнейшей судьбы дебиторской задолженности (списание, передача и пр.).
При этом в случае первичной уступки денежного требования в сумме, превышающей размер первоначального обязательства дебитора, порядок определения налоговой базы для цедента не установлен. В этой ситуации позицию специалистов Минфина и ФНС России нетрудно предугадать, тем более что прецеденты имели место (Письмо Минфина России от 15.12.2002 N
04-03-11/71). Следуя логике Минфина России, налогоплательщик должен определять налоговую базу в части НДС как сумму превышения договорной стоимости сделки над суммой первоначальной задолженности дебитора.
Аналогичная ситуация возникает и при передаче неденежного требования (например, права требования поставки товаров, работ, услуг в случае, если покупатель осуществил их предоплату), поскольку нормы ст. 155 НК РФ не регламентируют порядок определения налоговой базы при осуществлении подобных операций.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ,
на конкретном примере 15.
Пример 15. ООО "Свет" в июле 2007 г. отгрузило товары (лампы) в адрес ЗАО "Тьма" на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). В августе 2007 г. ООО "Свет" уступило право требования долга ООО "Рассвет" за 49 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Свет" (цедент) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
59 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
9000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров.
Август 2007 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1
49 000 руб. произведена уступка права требования долга;
Дебет 91-2 Кредит 62
59 000 руб. списана задолженность по первоначальному долгу;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 10 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от операции уступки права требования.
Обратите внимание! Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров в адрес ЗАО "Тьма" (то есть июль 2007 г.). При уступке дебиторской задолженности с дисконтом (по цене меньше, чем сумма первоначального долга) ранее начисленный НДС со стоимости отгруженных товаров не корректируется (пример 16).
Пример 16. Изменим условия примера 15.
ООО "Свет" уступает право требования долга ООО "Рассвет" за 79 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Свет" (цедент) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
59 000 руб. отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
9000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров.
Август 2007 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1
79 000 руб. произведена уступка права требования долга;
Дебет 91-2 Кредит 62
59 000 руб. списана задолженность по первоначальному долгу;
Дебет 91-9 Кредит 99
20 000 руб. отражен финансовый результат (прибыль) от операции уступки права требования;
Дебет 91-2 Кредит 68
3600 руб. (20 000 руб. x 18\%) начислен НДС на сумму превышения суммы договора
уступки права над размером первоначального обязательства (см. комментарии в таблице 7).
Пункт 2 ст. 155 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы в случае переуступки права требования денежного долга за реализованные товары (работы, услуги) новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника. Представим этот алгоритм в виде таблицы 8.
Таблица 8
Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав
(п. 2 ст. 155 НК РФ)
─────────────────────┬──────────────────┬────────────────┬───────────────── Предмет уступки │Момент определения│ Порядок │Налоговая ставка
требования │ налоговой базы │ исчисления │
│ │ налоговой базы │
|
у
требования, │требования или │дохода, │Основание: п. 4
вытекающего │день прекращения │полученного при │ст. 164 НК РФ
из договора │соответствующего │последующей │
реализации товаров │обязательства. │уступке │ (работ, услуг), │Основание: п. 8 │требования или │ операции │ст. 167 НК РФ │при прекращении │ по реализации │ │соответствующего│ которых подлежат │ │обязательства, │ налогообложению │ │над суммой │ или при прекращении │ │расходов │ соответствующего │ │на приобретение │ обязательства. │ │указанного │ Основание: п. 2 │ │требования. │ ст. 155 НК РФ │ │Основание: п. 2 │
│ │ст. 155 НК РФ │
─────────────────────┴──────────────────┴────────────────┴─────────────────
Данная норма практически не изменилась, но поскольку речь идет о последующей переуступке денежного требования, проблемы определения налоговой базы при последующей переуступке неденежных прав <1> остаются.
-------------------------------<1> Порядок определения налоговой базы при передаче неденежных требований определен
только в случаях передачи прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав, а также при передаче имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах.
Положительным моментом является четко установленная в п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка для цессионария (стороны, приобретающей задолженность).
Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 2 ст. 155 НК РФ,
на конкретном примере 17.
Пример 17. Изменим условия примера 16.
ООО "Свет" уступает право требования долга ООО "Рассвет" за 49 000 руб. В августе 2007 г.
ЗАО "Тьма" погасило задолженность по отгруженным товарам.
В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" (цессионарий) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Свет",
49 000 руб. приобретено право требования долга;
Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Свет", Кредит 51
49 000 руб. перечислены денежные средства цеденту (ООО "Свет").
Август 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Тьма",
59 000 руб. отражен доход цессионария;
Дебет 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Тьма", Кредит 91-1
59 000 руб.
Дебет 91-2 Кредит 58
49 000 руб. списана стоимость приобретенного права требования;
Дебет 91-9 Кредит 99
10 000 руб. отражен финансовый результат (прибыль);
Дебет 91-2 Кредит 68
1525,42 руб. (10 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС на сумму превышения дохода,
полученного при погашении приобретенного долга, над расходами на его приобретение.
В практике налогоплательщиков встречаются ситуации, когда исполнение долга по приобретенному праву требования денежного обязательства невозможно ввиду признания должника банкротом.
Возникает ли у налогоплательщика обязанность по уплате НДС, если должник по приобретенному праву требования долга признан банкротом и конкурсной массы активов должника недостаточно для исполнения требований кредиторов?
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Поскольку последующая уступка приобретенного налогоплательщиком денежного требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, то оснований для определения налоговой базы по НДС нет. Данный вывод подтверждается и в Письме Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-04-11/111.
Пункт 3 ст. 155 НК РФ определяет алгоритм исчисления НДС при передаче прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам. Представим этот алгоритм в виде таблицы
9.
Таблица 9
Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав
(п. 3 ст. 155 НК РФ)
─────────────────────┬──────────────────┬────────────────┬───────────────── Предмет уступки │Момент определения│ Порядок │Налоговая ставка
требования │ налоговой базы │ исчисления │
│ │ налоговой базы │
─────────────────────┼──────────────────┼────────────────┼───────────────── Передача │День уступки │Как разница │18/118 или имущественных прав │(последующей │между │10/110. налогоплательщиками,│уступки) │стоимостью, │Основание: п. 4
в том числе │требования │по которой │ст. 164 НК РФ участниками долевого│или день │передаются │ строительства, │исполнения │имущественные │
на жилые дома │обязательства │права, с учетом │
или жилые помещения,│должником. │налога, │
доли в жилых домах │Основание: п. 8 │и расходами │
или жилых │ст. 167 НК РФ │на приобретение │
помещениях, гаражи │ │имущественных │
или машино-места. │ │прав. │
Основание: п. 3 │ │Основание: п. 3 │
ст. 155 НК РФ │ │ст. 155 НК РФ │
─────────────────────┴──────────────────┴────────────────┴─────────────────
Приведенная норма является новой, хотя на практике специалисты ФНС России и до внесения изменений в ст. ст. 155, 167 НК РФ исходили из обязанности исчисления НДС по операциям переуступки долга участниками долевого строительства.
Многочисленная арбитражная практика (Постановление ФАС Уральского округа от
10.03.2005 N Ф09-698/05-АК, Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-7627/2005, от
21.06.2005 N А56-29388/04, Центрального округа от 19.05.2005 N А36-362/10-04, Волго-Вятского округа от 06.02.2007 N А29-2131/2006а), как правило, складывалась в пользу налогоплательщиков. Основным аргументом в пользу отсутствия обязанности исчисления НДС являлось то, что в НК РФ не установлен такой элемент налога, как налоговая база.
К сожалению, новая редакция п. 3 ст. 155 НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы в случае передачи имущественных прав на нежилые помещения (акцент сделан только на гаражи и машино-места).
Каким образом налогоплательщикам определять налоговую базу при передаче имущественных прав на нежилые помещения?
По мнению автора, в данной ситуации возможны следующие варианты:
1) не исчислять НДС со стоимости переданных имущественных прав, поскольку в налоговом
законодательстве отсутствует порядок определения налоговой базы, являющийся в силу ст. 17 НК РФ обязательным элементом налогообложения.
Этот вариант сопряжен с высокими налоговыми рисками, и факт неуплаты НДС
налогоплательщиком, вероятнее всего, станет предметом судебного разбирательства;
2) исчислять НДС по правилам п. 2 ст. 155 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.
Этот вариант не приведет к арбитражным спорам <1>, но невыгоден налогоплательщикам,
поскольку приводит к необоснованному отвлечению оборотных средств на уплату налога.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-04-10/13.
Более логичным было бы определять налоговую базу по правилам п. 3 ст. 155 НК РФ (то есть идентично налоговой базе при передаче имущественных прав на жилые помещения). Но данный вариант в отношении нежилых помещений не предусмотрен специальной нормой, установленной п. 3 ст. 155 НК РФ для жилых помещений.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 3 ст. 155 НК РФ,
на конкретном примере 18.
Пример 18. ООО "Дом-Инвест" является участником (соинвестором) договора долевого строительства жилого дома с марта 2005 г. в компании ЗАО "Стройка" с инвестиционным взносом
5 000 000 руб.
В августе 2007 г. ООО "Дом-Инвест" уступило право требования доли ООО "БрендСтрой" за
6 000 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Дом-Инвест" будут сформированы следующие записи.
Март 2005 г.:
Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ЗАО "Стройка", Кредит 51
5 000 000 руб. перечислены денежные средства по договору долевого строительства жилого дома.
Август 2007 г.:
Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "БрендСтрой", Кредит 91-1
6 000 000 руб. осуществлена уступка права доли в жилом доме ООО "БрендСтрой";
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ЗАО "Стройка",
5 000 000 руб. списана стоимость инвестиционного взноса;
Дебет 91-9 Кредит 99
1 000 000 руб. отражен финансовый результат (прибыль);
Дебет 91-2 Кредит 68
152 542,37 руб. (1 000 000 руб. x 18 : 118) начислен НДС на разницу между ценой реализации доли и суммой инвестиционного взноса.
Пункт 4 ст. 155 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы по операциям, связанным с переуступкой иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг) (табл. 10).
Таблица 10
Порядок исчисления имущественных прав (п. 4 ст. 155 НК РФ)
─────────────────────┬──────────────────┬────────────────┬───────────────── Предмет уступки │Момент определения│ Порядок │Налоговая ставка
требования │ налоговой базы │ исчисления │
│ │ налоговой базы │
| |||||||||||||
8/118
или
0/110. Основание: п. 4 ст. 164 НК РФ
│Основание: п. 8 │суммой расходов │
│ст. 167 НК РФ │на приобретение │
│ │денежного │
│ │требования. │
│ │Основание: п. 4 │
│ │ст. 155 НК РФ │
─────────────────────┴──────────────────┴────────────────┴─────────────────
Согласно приведенной норме переуступка денежных требований (например, права требования оплаты на объекты интеллектуальной собственности, по непогашенному займу и пр.), вытекающих из операций, не облагаемых НДС, является объектом обложения НДС.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 4 ст. 155 НК РФ,
на примере 19.
Пример 19. В июле 2007 г. ООО "Инвест" предоставило заем ООО "Долг" в размере 50 000 руб. В августе 2007 г. ООО "Инвест" уступило право требования долга по непогашенному займу ООО "Ростовщик" за 40 000 руб. В сентябре 2007 г. ООО "Долг" погасило задолженность по полученному займу.
В бухгалтерском учете ООО "Ростовщик" будут сформированы следующие записи.
Август 2007 г.:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Инвест",
40 000 руб. приобретено право требования долга по договору займа;
Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Инвест", Кредит 51
40 000 руб. перечислены денежные средства за приобретенное право требования.
Обратите внимание! В момент приобретения права требования долга ООО "Ростовщик" не начисляет НДС на сумму превышения цены уступки над первоначальным долгом, возникшим по договору займа.
Сентябрь 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Долг",
50 000 руб. поступила на расчетный счет выручка от должника;
Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Долг", Кредит 91-1
50 000 руб. отражен доход цессионария;
Дебет 91-2 Кредит 58
40 000 руб. списана стоимость приобретенного права требования;
Дебет 91-9 Кредит 99
10 000 руб. отражен финансовый результат (прибыль);
Дебет 91-2 Кредит 68
1525,42 руб. (10 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС на сумму превышения дохода,
полученного при погашении приобретенного долга, над расходами на его приобретение.
Пункт 5 ст. 155 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы при передаче прав,
связанных с правом заключения договора, и арендных прав (табл. 11).
Таблица 11
Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав
(п. 5 ст. 155 НК РФ)
─────────────────────┬──────────────────┬────────────────┬───────────────── Предмет уступки │Момент определения│ Порядок │Налоговая ставка
требования │ налоговой базы │ исчисления │
│ │ налоговой базы │
─────────────────────┼──────────────────┼────────────────┼───────────────── Передача прав, │День передачи │Договорная │18\%.
связанных с правом │имущественных │стоимость │Основание: п. 3
заключения договора,│прав. │переданных │ст. 164 НК РФ
и арендных прав. │Основание: п. 8 │имущественных │
Основание: п. 5 │ст. 167 НК РФ │прав в порядке, │
ст. 155 НК РФ │ │определенном │
│ │ст. 154 НК РФ. │
│ │Основание: │
│ │п. 5 ст. 155 НК │
│ │РФ │
─────────────────────┴──────────────────┴────────────────┴─────────────────
До 1 января 2006 г. порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, связанных с правом заключения договоров, или арендных прав, не был определен. Поскольку в налоговом законодательстве термин "арендные права" не определен, обратимся к нормам гражданского законодательства.
Исходя из положений гл. 34 "Аренда" ГК РФ, под арендными обязательствами понимают права арендатора, предусмотренные договором аренды.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 5 ст. 155 НК РФ,
на конкретном примере 20.
Пример 20. В июле 2007 г. ООО "Монтажник" приобрело право на заключение договора аренды производственного помещения сроком на 2 года. Стоимость приобретенного права
составила 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. В сентябре 2007 г. ООО "Монтажник"
переуступило право заключения договора аренды ЗАО "Строитель" по договорной стоимости 200
000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Монтажник" будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 97 Кредит 76
100 000 руб. приобретено право на заключение договора аренды;
Дебет 19 Кредит 76
18 000 руб. предъявлен НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 68 Кредит 19
18 000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов.
Июль август 2007 г.:
Дебет 26 Кредит 97
8333,33 руб. (100 000 руб. : 24 мес. x 2 мес.) списана доля расходов будущих периодов.
Сентябрь 2007 г.:
Дебет 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Строитель", Кредит 91-1
236 000 руб. осуществлена переуступка права аренды ЗАО "Строитель";
Дебет 91-2 Кредит 68
- 36 000 руб. (200 000 руб. x 18\%) - начислен НДС на договорную стоимость переуступленного права;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Строитель",
236 000 руб. поступили денежные средства по договору переуступки права аренды;
Дебет 91-2 Кредит 97
91 666,67 руб. списана стоимость арендного права;
Дебет 91-9 Кредит 99
108 333,33 руб. отражен финансовый результат (прибыль).
Глава 5. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ СДЕЛОК
Изменения в порядке определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 г. произошли и в части налогообложения операций по посредническим сделкам. Поэтому при планировании налоговой нагрузки в случае использования посреднических договоров налогоплательщикам необходимо проанализировать налоговые последствия тех или иных видов посреднических договоров. Несмотря на то что все договоры объединяет общий признак посредничество, существует и ряд различий (табл. 12).
Таблица 12
Основные различия в части возникновения прав и обязанностей по сделкам, совершенным посредником в разрезе различных видов посреднических договоров
────────────────────────┬────────────────────────────────────────────────── Виды посреднических │ Возникновение прав и обязанностей по сделке
сделок │
────────────────────────┼────────────────────────────────────────────────── Договор поручения │У доверителя (поручителя)
────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────
Договор комиссии │У комиссионера (даже в случае если комитент
│назван в сделке и в полной мере в ней участвует)
────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────
Агентский договор │У агента (если агент выступает по договору от
│своего имени).
│У принципала (если агент выступает по договору
│от имени принципала)
────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────
Рассмотрим порядок исчисления налоговой базы по НДС при использовании в расчетах каждого из приведенных видов посреднических договоров.
§ 1. Договор поручения
Заключая договоры поручения, налогоплательщикам следует иметь в виду, что юридические действия всегда совершаются от имени доверителя, то есть поверенный создает права и обязанности только в отношении доверителя. Указанное обстоятельство имеет решающее значение для определения сущности данного вида договора (прямое представительство), а также для выделения договора поручения из остальных видов посреднических договоров.
Поскольку поверенный всегда действует от имени доверителя, то документы учета (накладные, счета, акты, счета-фактуры) оформляются на имя доверителя. Поверенный предъявляет от своего имени отчет об исполнении договора поручения и счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения.
Обратите внимание! Представление отчета поверенным об исполнении договора поручения
законодательством не предусмотрено, но для возмещения дополнительных расходов, возникших у доверителя, и своевременного определения момента возникновения налоговой базы по НДС такой отчет необходим.
По договорам поручения поверенный может осуществлять поиск для доверителя как поставщиков и подрядчиков, так и покупателей товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы в части НДС по операциям приобретения товаров в учете у поверенного и доверителя (пример 21).
Пример 21. В июле 2007 г. ООО "Доверие" заключило с ООО "Поручение" договор поручения на поиск определенной партии товаров.
ООО "Доверие" перечислило денежные средства в размере 2 000 000 руб. для покупки партии товаров. Согласно условиям договора поручения по окончании месяца поверенный представляет доверителю отчет об объемах закупленного товара. Согласно условиям договора услуга считается оказанной после утверждения отчета поверенного. Сумма посреднического вознаграждения ООО "Поручение" составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и перечислена в августе 2007 г. на расчетный счет поверенного.
В бухгалтерском учете ООО "Поручение" (поверенный) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Доверие",
2 000 000 руб. получены денежные средства для исполнения договора поручения;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с поставщиками", Кредит 51
2 000 000 руб. перечислены денежные средства поставщикам за партию товаров;
Дебет 002
2 000 000 руб. принят на учет товар, приобретенный для доверителя;
Кредит 002
2 000 000 руб. передан товар доверителю;
Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Доверие", Кредит 76, субсчет "Расчеты с поставщиками",
2 000 000 руб. списана задолженность перед доверителем;
Дебет 62, субсчет "Задолженность ООО "Доверие", Кредит 90
118 000 руб. отражена выручка в размере посреднического вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68
18 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет.
Август 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задолженность ООО "Доверие",
118 000 руб. получено посредническое вознаграждение.
Обратите внимание! В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения налоговая база определяется как сумма дохода, полученная посредниками при исполнении посреднического договора. Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Иногда в посреднических договорах предусмотрено, что поверенный получает сумму вознаграждения до момента утверждения отчета по исполнению договора поручения (авансом). В этом случае у поверенного возникает обязанность исчислить сумму НДС в момент получения посреднического вознаграждения согласно п. 2 ст. 167 НК РФ.
По условиям договора в примере услуга по приобретению партии товара считается оказанной и оплачивается после утверждения отчета доверителем. Следовательно, поступившие на расчетный счет поверенного деньги являются собственностью доверителя и обязанности исчисления НДС как с суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не возникает.
В бухгалтерском учете ООО "Доверие" (доверитель) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение", Кредит 51
2 000 000 руб. перечислены денежные средства для исполнения договора поручения;
Дебет 41 Кредит 60
1 694 915,25 руб. приняты на учет товары;
Дебет 19 Кредит 60
305 084,75 руб. предъявлен НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 68 Кредит 19
305 084,75 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным товарам;
Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение",
100 000 руб. учтена в фактической себестоимости товара сумма посреднического вознаграждения;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение",
18 000 руб. предъявлен НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 68 Кредит 19
18 000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы посреднического вознаграждения;
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение",
2 000 000 руб. зачтена задолженность перед поставщиком товара.
Август 2007 г.:
Дебет 76 "Задолженность ООО "Поручение" Кредит 51
118 000 руб. перечислено в адрес поверенного посредническое вознаграждение.
Обратите внимание! Особенностью договоров поручения является то, что доверитель и продавец обмениваются документами, в том числе и счетами-фактурами (за исключением счетовфактур на сумму посреднического вознаграждения), минуя поверенного.
Рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в учете у поверенного и доверителя (пример 22).
Пример 22. В июле 2007 г. ООО "Доверие" заключило с ООО "Поручение" договор поручения на реализацию партии товаров. В соответствии с условиями договора поручения по окончании месяца поверенный (ООО "Поручение") представляет доверителю отчет об объемах реализованного товара. Согласно условиям договора услуга считается оказанной после утверждения отчета поверенного. Сумма посреднического вознаграждения ООО "Поручение" составила 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и перечислена в августе 2007 г. на расчетный счет поверенного.
В бухгалтерском учете ООО "Поручение" (поверенного) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 004
2 000 000 руб. оприходованы товары, подлежащие реализации;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями",
2 000 000 руб. получены денежные средства от покупателей в счет предстоящей поставки товаров;
Кредит 004
2 000 000 руб. отгружен товар покупателю;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Доверие",
2 000 000 руб. отражена задолженность перед доверителем;
Дебет 62, субсчет "Задолженность ООО "Доверие", Кредит 90
118 000 руб. отражена выручка в размере посреднического вознаграждения;
Дебет 90 Кредит 68
18 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет.
Август 2007 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задолженность ООО "Доверие",
118 000 руб. получено посредническое вознаграждение.
В бухгалтерском учете ООО "Доверие" (доверитель) будут сформированы следующие записи.
Июль 2007 г.:
Дебет 45 Кредит 41
1 500 000 руб. передан товар доверителю;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1
2 000 000 руб. отражена выручка от реализации продукции (на основании отчета доверителя);
Дебет 90-3 Кредит 68
305 084,75 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 45
1 500 000 руб. списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Поручение",
100 000 руб. начислено вознаграждение поверенному;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Поручение",
18 000 руб. предъявлен НДС согласно счету-фактуре;
Дебет 68 Кредит 19
18 000 руб. принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы посреднического вознаграждения;
Дебет 90-2 Кредит 44
100 000 руб. учтено в составе себестоимости товара посредническое вознаграждение;
Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями",
2 000 000 руб. зачтена задолженность покупателей;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Поручение",
2 000 000 руб. получены денежные средства от поверенного;
Дебет 90 Кредит 99
500 000 руб. отражен финансовый результат (прибыль).
Август 2007 г.:
Дебет 76 "Задолженность перед ООО "Поручение" Кредит 51
118 000 руб. перечислено в адрес поверенного посредническое вознаграждение.
Обратите внимание! В момент отгрузки товара в адрес поверенного (бухгалтерская запись Д
45 К 41) у доверителя не возникает момента определения налоговой базы по НДС, поскольку ст.
168 НК РФ обязывает предъявлять НДС покупателю. Поверенный же по отношению к доверителю не является покупателем.
Порядок оформления счетов-фактур по операциям поручения, как правило, не вызывает сложностей.
Поверенный совершает все порученные ему действия от имени доверителя, то есть все
права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. В этом случае счета-фактуры выставляются напрямую либо доверителем (по операциям, связанным с исполнением поручения на продажу товара), либо на имя доверителя (по операциям, связанным с исполнением поручения на покупку товара).
Обсуждение НДС. Сложные моменты
Комментарии, рецензии и отзывы