§ 5. методология бухгалтерского учета "входного" ндс по экспортным операциям

§ 5. методология бухгалтерского учета "входного" ндс по экспортным операциям

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18\%.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии),

обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0\%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Рассмотрим две возможные ситуации по данной операции.

Ситуация 1. В течение 180-дневного срока предприятием не собран пакет документов, но имеются достаточные обстоятельства полагать, что нулевая ставка все же будет подтверждена.

При отражении в бухгалтерском учете НДС при экспорте товаров по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, можно использовать методику, изложенную в Письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177.

Так, предлагается по истечении 180 дней сумму НДС, исчисленную в соответствии с п. 9 ст.

165 НК РФ, отражать по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", по субсчету "НДС к начислению", в корреспонденции с дебетом этого же счета, но по субсчету "НДС к возмещению". В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения ставки 0\% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако, по мнению автора, для учета таких операций более логично применять счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", поскольку в последующем при подтверждении "реального экспорта" ранее начисленные суммы НДС подлежат включению в состав налоговых вычетов:

Дебет 19 Кредит 68

начислена сумма НДС по ставке 10 или 18\% на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В момент представления налоговой декларации (с 01.01.2007 в ИФНС России представляется единая налоговая декларация) и соответствующего пакета документов:

Дебет 68 Кредит 19

уменьшена сумма обязательств перед бюджетом по уплате НДС.

При невозможности по каким-либо причинам представить в налоговую инспекцию полный пакет документов:

Дебет 91 Кредит 19

отнесена в состав прочих расходов сумма НДС по неподтвержденному экспорту.

Ситуация 2. В случае если предприятие по истечении 180 дней предполагает, что экспорт товаров не будет подтвержден вообще, то в бухгалтерском учете необходимо сформировать запись:

Дебет 91 Кредит 68

- начислена и отнесена в состав прочих расходов сумма НДС по неподтвержденному

экспорту на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по ставке 0\% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. То есть по общему правилу: при реализации товаров на экспорт налога на добавленную стоимость с иностранного покупателя не взимается.

Таким образом, НДС, доначисленный российским предприятием по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в режиме экспорта, за вычетом налоговых вычетов, приходящихся на эту экспортную сделку по ст. ст. 171, 172 НК РФ, подлежит уплате за счет собственных средств российского предприятия в случае отказа иностранного покупателя "скорректировать" цену сделки.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Неисполнение предприятием публичных обязанностей по сбору пакета документов и представлению его в установленный срок в налоговый орган не позволяет говорить о какой-либо экономической оправданности рассматриваемых затрат по уплате НДС.

Расходы предприятия по уплате в бюджет НДС по указанной экспортной сделке для целей налогообложения прибыли могут быть приравнены к таким же необоснованным затратам, как уплата пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (п. 2 ст. 270 НК РФ), уплата которых также носит обязательный характер и вызвана неисполнением налогоплательщиком своих обязанностей по исчислению налогов в полном объеме и своевременному перечислению их в бюджет.

Кроме того, признание суммы начисленного по таким сделкам НДС в составе расходов организации для целей исчисления налога на прибыль неправомерно по тому основанию, что фактически в данном случае предприятие несет потери в виде НДС, то есть ранее при начислении НДС предприятие предъявило к вычету "входящие" суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции.

Таким образом, предприятие не может учитывать сумму начисленного по "неподтвержденному экспорту" НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.