2.17. аналитические процедуры

2.17. аналитические процедуры

Требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита отражены в международном стандарте № 520 «Аналитические процедуры», на основе которого разработано правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» (который намечается заменить федеральным стандартом аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»).

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Значение аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например, полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании и судебном разбирательстве.

Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Целями аналитических процедур также являются: изучение деятельности экономического субъекта; оценка его финансового положения и перспектив непрерывности его деятельности; выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности; сокращение числа детальных аудиторских процедур; обеспечение тестирования.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить время на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

К основным методам аналитических процедур можно отнести: числовые процентные сравнения; коэффициентный анализ; анализ, основанный на статистических методах; корреляционный анализ и др. Применяя данные методы, аудитор проводит сравнение фактических показателей с плановыми (сметными), сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов, сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями, вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики, сравнение показателей проверяемого субъекта со среднеотраслевыми данными, сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных.

При этом аудитор должен оценить методику сравнения фактических показателей отчетности экономического субъекта с плановыми (сметными), убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями. Аналитические процедуры этого типа широко практикуются при аудите государственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам клиента (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом клиента в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных).

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций. Он строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.

Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных данных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются: вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса); сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды; сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей. На основе их анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может точнее анализировать деятельность экономического субъекта. Однако отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть несопоставимы с показателями данного субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей. В некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога.

В случае использования аудитором метода сравнения данных бухгалтерской отчетности субъекта с небухгалтерскими данными (количество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.) аудитор должен убедиться в точности небухгалтерских данных.

Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются: простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений; анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы: простое сравнение; выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды; выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются: степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры); результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки; величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур; использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур.

В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на собственном профессиональном суждении. Если эти отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.