5.5. расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли

5.5. расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой прибыли

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы должны быть:

• обоснованными;

• документально подтвержденными;

• связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, отвечающие принципу рациональности и обусловленные обычаями

делового оборота.

139

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Что касается третьего критерия, то «в нулевом приближении» он может быть интерпретирован более привычными многим терминами «производственные» или «непроизводственные» затраты. Но именно в приближении, так как на самом деле имеются нюансы.

Пример.

Организация за отчетный период не имеет выручки, но есть расходы (хотя бы на содержание офиса). Как учесть расходы?

С одной стороны, вроде бы расходы «производственные» (если организация является коммерческой). Но если предприятие вообще ничего не делало (по крайней мере нет доказательств ведения определенной деятельности), то эти расходы могут быть признаны не связанными с деятельностью, направленной на извлечение дохода (нет никакой деятельности, в том числе, естественно, и направленной на извлечение дохода), и не приняты для целей налогообложения.

Но если что-то делалось (хотя бы заключались договоры с покупателями, заказчиками), уже можно говорить, что деятельность велась и она направлена на извлечение дохода. Тогда можно признать расходы для налогообложения при соблюдении прочих критериев признания расходов.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Следует учесть, что в соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при со-

140

блюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен ст. 270

НК РФ.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы:

• материальные расходы,

• расходы на оплату труда,

• амортизационные отчисления,

• прочие расходы.

Материальные расходы

Перечень материальных расходов носит «открытый» характер. В состав затрат, учитываемых при налогообложении, налогоплательщик может включать любые затраты, связанные с технологическими особенностями производства, установленными ст. 254

НК РФ.

К материальным расходам относятся:

1. Затраты на:

• приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

• на приобретение материалов, используемых:

— для упаковки или иной подготовки производственных и (или)

реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

— на другие производственные и хозяйственные нужды;

• на приобретение инструментов, приспособлений инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизационным;

• на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопления зданий и другие расходы.

2. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные

141

пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

3. Стоимость возвратной тары, включенной в цену приобретаемых материальных ценностей, исключается из общей суммы расходов на их приобретение по цене возможного использовании этой тары или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика, с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

В состав материальных расходов также включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.

Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.

Расход ы на оплату труда

При расчете налога на прибыль учитываются только те расходы на оплату труда, которые предусмотрены трудовым договором.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся:

142

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

• стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, форменной одежды, обмундирования;

• денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с Трудовым кодексом РФ;

• единовременные вознаграждения за выслугу лет;

• надбавки, предусмотренные законодательством Российской

Федерации;

• платежи по договорам добровольного страхования (при наличии договора и документов, подтверждающих уплату взносов). Расходы на страхование включаются в затраты равномерно в течение всего срока действия договора, если договор заключен на срок более одного отчетного периода;

• начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

• расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

— доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством

Российской Федерации;

143

• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором,

Амортизационные отчисления

Начисления амортизации основных средств производятся с учетом следующих факторов:

• стоимости амортизируемого имущества;

• классификации амортизируемого имущества;

• методам порядка расчета сумм амортизации.

В качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законодательством порядке (кроме лизингового имущества, которое числится на балансе лизингодателя).

Имущество должно использоваться для извлечения дохода. Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб., а срок полезного использования — больше 12 месяцев.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации:

• имущество бюджетных организаций;

• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

• имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования, и другие объекты.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на рекон-

144

струкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации. А срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество (исходя из рыночных цен).

В процессе расширенного воспроизводства основные фонды обновляются и совершенствуются, происходит изменение цен, тарифов. Все это обусловливает необходимость переоценки основных фондов и их оценки по восстановительной стоимости.

Восстановительная стоимость основных фондов определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок. Переоценка основных фондов проводится по решению правительства. Эта стоимость также корректируется в последующем периоде в связи с реконструкцией и износом.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Амортизируемое имущество в соответствии со сроками его полезного использования распределяется на 10 амортизационных групп:

• первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

• вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

• третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

• четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

• пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

• шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

145

• седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

• восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

• девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

• десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и (или) рекомендациями организаций-изготовителей.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ начисления амортизации,

Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: 1) линейным; 2) нелинейным.

Выбранный организацией метод начисления амортизации не

может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с

1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям»

Организации должны применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам предприятия вправе применять либо линейный, либо нелинейный метод.

При применении линейного метода сумма начисленной за один .

месяц амортизации определяется как произведение первоначаль-

146

ной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (1/n)100\%,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имуществ; п — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Пример.

В январе 2004 г. организацией приобретен объект основных средств стоимостью 600 000 руб., который в соответствии с классификацией относится к 5-й амортизационной группе. Срок полезного использования этого объекта составляет 8 лет (96 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации составляет 1,04 \%

Сумма амортизационных отчислений за февраль 2004 г. составит

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период его эксплуатации и амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = (2/n) • 100\%,

где К — норма амортизации в \% к остаточной стоимости; п — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах. Начисление амортизации по этому методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет

_147

20\% от первоначальной стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как базовая и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации.

Затем норма амортизации определяется путем деления базовой

стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример.

В январе 2004 г. предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 200 000 руб., который в соответствии с классификацией относится к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется нелинейным методом.

2) Сумма амортизационных отчислений за февраль составит

Так будет начисляться амортизация до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20\% от его первоначальной стоимости, т.е. 40 000 руб. (200 000 • 20\% : 100\%). Сумма начисленной амортизации с февраля 2004 г. по 1 января 2008 г. составит

160 109 руб. (за 47 месяцев амортизации).

Остаточная стоимость приобретенного объекта на 1 января 2008 г. составит 200 000 - 160 109 = 39 891 руб.

Соответственно начиная с января 2008 г. предприятие должно будет начислять амортизацию , исходя из базовой стоимости —

39 891 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с января 2008 г. составит

39 891 : (60 месяцев 47 месяцев) = 3068,5 руб.

148

Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ особый порядок начисления амортизации установлен для вновь учрежденных либо ликвидированных (реорганизованных) организаций не с начала, а в течение месяца.

Ликвидируемыми организациями амортизация не должна начисляться начиная с 1-го числа месяца, в котором завершена их ликвидация.

Вновь организуемыми организациями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.

Организациям предоставляется право начисления ускоренной

амортизации. По объектам основных средств, используемым в агрессивной среде или в условиях повышенной сменности, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным не более чем в

2 раза.

По объектам основных средств, передаваемым в лизинг, амортизация может начисляться по нормам, увеличенным не более чем в 3 раза.

Однако ускоренная амортизация не может применяться по объектам основных средств, относящимся к 1-3-й амортизационным группам, если они амортизируются нелинейным методом.

Допускается начисление амортизации по нормам, ниже установленных ст. 259 НК РФ. Но это необходимо оговорить в их учетной политике. Пониженные нормы амортизации должны применяться с начала и до окончания налогового периода.

При этом реализация объектов основных средств, по которым

амортизация начислялась в пониженном размере, облагаемая база по налогу на прибыль не уменьшается на сумму недоначисленной амортизации.

Амортизация по объектам амортизируемого имущества начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т. п.).

Если организация приобретает бывшие в употреблении основные средства, то она вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования средств у предыдущего собственника окажется равным или превышающим срок полезного использования, установленный классификацией основных средств,

149

то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования основных средств с учетом техники безопасности.

Прочие и внереализационные расходы

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

• уплата налогов и сборов (единый социальный налог, налог на имущество);

• расходы на сертификацию продукции и услуг (в течение срока, на который выдан сертификат);

• платежи за аренду имущества;

• консультационные услуги;

• юридические и информационные услуги;

• маркетинговые исследования, связанные с производством и реализацией;

• услуги связи, включая Интернет;

• подготовка кадров в лицензированных образовательных организациях (кроме получения работниками высшего и среднего профессионального образования);

• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ;

• расходы на командировки в пределах размеров, установленных

Правительством РФ;

• расходы на оплату охраны имущества и иных услуг охранной деятельности;

• расходы на страхование имущества (как обязательное, так и добровольное) в размере фактических затрат;

• представительские расходы в пределах установленных норм;

• расходы на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 гл. 25 НК РФ;

• затраты на аудиторские услуги при проверке отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ.

К внереализационным расходам для целей налогообложения относятся:

150

• расходы по содержанию имущества, сданного в аренду (если это не является основной деятельностью налогоплательщика);

• расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг (подготовку проспектов эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг);

• убытки от курсовых разниц при переоценке валютных активов и пассивов и купли-продажи валюты;

• расходы на судебные и арбитражные споры;

• штрафы, пени за нарушение условий договоров;

• расходы на услуги банков;

• проценты по любым кредитам, займам и долговым ценным бумагам;

• убытки прошлых периодов, выявленные в текущем периоде;

• расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц;

• потери от стихийных бедствий.

В соответствии со ст. 297 гл. 25 НК РФ организации потребительской кооперации включают в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, следующие расходы:

• отчисления на содержание потребительских обществ и союзов;

• проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства;

• отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисленные организациями потребительской кооперации в размере 4\% от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.

Перечень,прочих расходов и внереализационных расходов носит открытый характер.