5.14. учет налога на прибыль

5.14. учет налога на прибыль

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

С целью обеспечения сопоставимости бухгалтерского и налогового учета, порядка формирования прибыли организации и правильности отражения в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль Минфин РФ Приказом от 19.11.2002 г. № 114 утвердил ПБУ 18/02

«Учет расчетов по налогу на прибыль, вступившее в силу с 1 января 2003 г.

176

Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Основа для формирования прибыли одна — хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом периоде.

Поэтому, сравнив отражение одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Эта разница состоит из постоянных и временных разниц.

Возникновение постоянных разниц и вытекающих из них постоянных налоговых обязательств (ПНО).

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

1) превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

2) непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

3) непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества, при внесении его в уставный (складочный) капитал другой орга-

177

низации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

4) образования убытка, перенесенного на будущее, который согласно законодательству РФ о налогах и сборах по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих периодах;

5) прочих аналогичных различий.

Пример.

В мае 2004 г. организация приняла к учету оборудование по первоначальной стоимости 100 000 руб. Оборудование было приобретено частично за счет средств целевого бюджетного финансирования (80 000 руб.), частично за счет собственных источников (20 000 руб.). Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной за июнь 2004 г., составляет:

в бухгалтерском учете — 1667 руб. [100 000 руб.: (5 лет • 12 мес.)]; в налоговом учете — 333 руб. [20 000 руб. : (5 лет • 12 мес.)]. Постоянная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая

база отчетного периода, составляет 1334 руб. (1667 руб. 333 руб.).

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой.

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, т. е. в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в другом, со сдвигом во времени. Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.

Временные разницы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

• вычитаемые,

• налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы—позже, со сдвигом во времени (применение разных способов расчета амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете, начисление расходов, которые еще не оплачены, и др.).

178 Приме р 1 .

Организация А в июне 2004 г. передала в безвозмездное пользование организации Б объект основных средств. Объект был возвращен в сентябре 2004 г. В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации по объекту одинакова и составляла до передачи

800 руб. в месяц.

Сумма начисленной амортизации за III квартал 2004 г. в бухгалтерском учете составит 2400 руб. (800 3 мес) . В налоговом учете начисление амортизации за указанный период приостанавливается. Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2400 руб.

Пример 2.

В августе 2004 г. организация приняла к учету оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. В первоначальную стоимость включены проценты банка за кредит 40 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет

4 года. Амортизация начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2004 г. составит:

в бухгалтерском учете — 12 500 руб. [600 000 руб.: (4 года • 12 мес.)]; в налоговом учете — 11 667 руб. [560 000 руб. : (4 года • 12 мес.)]. Вычитаемая временная разница, на которую будет увеличена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 833 руб. (12 500 11 667).

Пример 3.

ООО «Надежда» зарегистрировано 20 ноября 2003 г. Поэтому остатков на начало отчетного года нет. Фирма признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В 1 квартале 2004 г. получены от своих поставщиков материалы на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) и переданы в производство. Однако в этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег — 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Таким образом, в бухгалтерском учете расходы будут признаны

в сумме (354 000-5 4 000) 300 000 руб., а в налоговом в сумме

200 000 руб. (236 000 36 000). Вычитаемая временная разница составит 100 000 руб. (300 000 200 000).

Сумма отложенного налогового актива — 24 000 руб.

Вычитаемые временные разниц ы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП), который долже н уменьшит ь сумм у налога на при-

179

быль подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отлаженного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчетов амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• поступила выручка за ранее отгруженные товары (при кассовом методе);

• начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены, (кассовый метод);

• отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;

• начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды;

• прочие аналогичные различия.

Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы — раньше.

Пример 1.

Фирма зарегистрирована в декабре 2003 г., поэтому остатков на начало отчетного года нет.

В I квартале 2004 г. фирма отгрузила покупателю продукцию на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). Покупатель перечислил лишь 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции — 200 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль по кассовому методу.

Таким образом, фирма признает доходы:

—в бухгалтерском учете — в размере 400 000 руб. (472 000-72 000);

—в налоговом учете — в размере 100 000 руб. (118 000-18 000). Налогооблагаемая временная разница составит 300 000 руб.

(400 000-100 000).

Сумма отложенных налоговых обязательств — 72 000 руб.

180

Пример 2.

В августе 2004 г. организация приняла к учету безвозмездно полученное оборудование по рыночной стоимости 500 000 руб. К налоговому учету оборудование принято по остаточной стоимости у передающей стороны 600 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерской и налоговом учете составляет 4 года. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Сумма начисленной амортизации за сентябрь 2004 г. составит:

в бухгалтерском учете — 10 417 руб. [500 000 руб.: (4 года • 12 мес.)]; в налоговом учете — 12 500 руб. [600 000 руб. : (4 года • 12 мес.)]. Налогооблагаемая временная разница, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база отчетного периода, составит 2083 руб. (12 500-10 417).

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую уже оплатили. Эта сумма налога на прибыль носит название «отложенный налоговый актив» (ОНА).

При налогооблагаемых разницах определяется сумма налога на прибыль, которую должны «доплатить» в последующих периодах. Эта сумма называется «отложенным налоговым обязательством» (ОНО).

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Для того, чтобы перейти от бухгалтерской прибыли к налогооблагаемой прибыли, необходимо:

Прибыль (убыток) Постоянные Вычитаемые

по бухгалтерскому + разницы + временные разницы —

учету БП(БУ) (ПР) (ВВР)

Налогооблагаемые Прибыль (убыток)

— временные = по налоговому учету

разницы (НВР) НП(НУ)

Сумма налога на прибыль по бухгалтерскому учету

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), корректируется по следующей схеме:

Пример.

ООО «Вега» в отчете о прибыли и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 350 000 руб., ставка налога на прибыль 24 \%.

Отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли произошли за счет следующих факторов:

1. Представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 8000 руб.

2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 7000 руб. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимаются 2000 руб.

3. Убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее в размере 4000 руб.

4. В текущем году фирма получила рассрочку по уплате налога на прибыль 3000 руб.

5. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от

долевого участия в деятельности организации ОАО «Надежда» в размере 5000 руб.

Используя приведенные данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

182

1. Условный расход по налогам на прибыль составляет

350 000-24\%

100\% =84 000 руб.

2. Постоянное налоговое обязательство составляет

= 1920 руб.

3. Отложенный налоговый актив составляет

 = 1200 руб.;  = 960 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство составляет

=720 руб.,  = 1200 руб.

5. Текущий налог на прибыль:

84 000 + 1920 + 1200 + 960 -720 1200 = 86 160 руб.

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет,  в отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 86 160 руб.

Для проверки рассчитаем налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях налогообложения:

1. Налогооблагаемая прибыль, рассчитанная способом корректировки бухгалтерской прибыли:

350 000 руб. + 8000 руб. + (7000 руб. 2000 руб.) +

+ 4000 руб. 3000 руб. 5000 руб. = 359 000 руб.

2. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет:

= 86 160 руб.

Вопросы для самопроверки

1. Какова роль налога на прибыль организаций в экономике и в финансах?

2. Какими законодательными актами регулируется налог на прибыль?

183

3. Кто является плательщиком налога на прибыль?

4. Кто не платит налог на прибыль?

5. Что является объектом обложения налогом на прибыль?

6. Как рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль?

7. Какие доходы учитываются при формировании налоговой базы ?

8. Какие расходы учитываются при формировании налоговой базы?

9. Какие доходы не учитываются при формировании налоговой базы?

10. Что входит в понятие «внереализационые доходы»?

11. Что входит в понятие «внереализационные расходы»?

12. Каковы ставки налога на прибыль?

13. Что относится к амортизируемому имуществу ?

14. Что не подлежит амортизации ?

15. Каковы методы амортизации?

16. Каковы ставки налога на прибыль?

17. Каков порядок уплаты в бюджет налога на прибыль?

18. В какие сроки уплачивается налог на прибыль в бюджет?

19. В какие сроки представляется декларация по налогу на прибыль в налоговые органы?